会计师事务所（以下简称事务所）自1999年脱钩改制以来，得到了长足的发展。但在发展的过程中，由于配套的制度措施没有及时跟上，面临着一些新问题、新矛盾，在财务管理方面突出表现在对职业风险基金没有具体的管理办法，职业风险基金的运用及管理没有具体的规定，造成事务所在财务管理方面的困惑与混乱。本文拟对此进行探讨。
一、提取职业风险基金的法律依据
1994年1月1日开始施行的《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称注册会计师法）第二十八条明确规定：会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。为规范事务所财务行为，加强财务管理和经济核算，财政部于1994年底制订并印发了《会计师事务所财务管理若干问题的暂行规定》（以下简称暂行规定），暂行规定第十条第15款规定：职业风险基金按业务收入的10％计提，作为因不可避免的工作失误而依法进行赔偿的准备金。1999年事务所全面脱钩改制，由国有事业单位改制为民营企业，为满足改制后事务所会计核算的要求，财政部要求事务所必须执行企业会计制度，并于2001年底印发了《会计师事务所、资产评估机构、税务事务所会计核算办法》，该核算办法规定：“职业风险基金”科目核算事务所按规定提取的用于职业风险赔偿的准备金。从会计制度方面再次明确规定事务所必须按规定提取职业风险基金。
二、当前职业风险基金需研究的问题
问题一：提取职业风险基金的必要性。事务所改制后，目前有合伙制和有限责任制两种组织形式，鉴于合伙制风险较大，大部分事务所选择了有限责任制组织形式。以江苏省为例，全省事务所270家，有限责任制200家，合伙制70家。由于合伙制事务所，合伙人是以其个人全部资产对合伙企业债务承担无限连带责任，因此有人提出合伙事务所可以不提职业风险基金。而事实上，由于我国现阶段对个人财产缺少有效的鉴定与监控体系，合伙人很容易转移个人财产。当合伙事务所发生职业风险需赔偿时，合伙人很可能无财产赔偿，从而逃脱对社会公众的责任。而事务所作为一个经济鉴证类社会中介组织，属于高风险高收益行业，我们不能只强调其高收益而不强调应对社会承担的责任。在我们大力开展行业诚信建设的今天，事务所（不论其采取合伙制形成还是有限责任制形式）应该树立其良好的社会形象，按规定提取职业风险基金，以对社会公众负责就显得尤为必要。
问题二：职业风险基金的提取比例及提取额度。按照暂行规定要求，事务所提取职业风险基金比例为事务所业务收入的10％。改制前，提取的职业风险基金可以在税前列支；改制后，提取的职业风险基金必须进行纳税调整，需缴纳33％的所得税。缴纳的所得税，如果冲减职业风险基金，实际提取比例为67％；如果以利润缴纳，则提取比例高达13.3％。目前对此没有具体规定，事务所大多采取冲减职业风险基金的办法。事务所作为由注册会计师个人出资组建的民营企业，是否要提取如此高比例的风险基金，行业内争论很大，个别事务所甚至不再提取，或者为应付检查采取年底提取次年初再冲减的办法。笔者认为，关键不是提取比例问题，而是事务所累计提取的职业风险基金的封顶问题，也就是要不要确定一个提取的最高额度。职业风险基金作为事务所职业风险赔偿的准备金，是一种或有负债，具有很大的不确定性，达到一定的合理额度就没有必要无限制提取。以江苏省为例，全省事务所270家，注册资本合计1.47亿元，而累计提取的职业风险基金合计1.52亿元，平均每家事务所已提取职业风险基金56.30万元，个别事务所3年累计提取的职业风险基金已达到1000多万元，是注册资本的5倍多。因此笔者认为，累计职业风险基金应该封顶，当其达到注册资本（合伙事务所为申报审批时的开办资金）2倍时，事务所可不再提取，发生风险赔偿后再补提以达到2倍的最高限额。对全省而言，也就是平均每家保持至少100万元的风险准备金，对可能发生的赔偿责任可以起到足够的保障作用。至于提取比例，可以规定为业务收入的5％－10％，具体有事务所根据其实际运营情况，确定每年不同的提取比例，并报经行业管理部门批准。但事务所在纳税调整时不得冲减职业风险基金。
问题三：事务所办理了职业责任保险后是否仍要提取职业风险基金的问题。事务所办理职业责任保险是国际上通行的做法，虽然注册会计师法要求事务所必须办理责任保险，但财政部没有具体的强制规定，而且事务所办理了责任保险后是否仍要按规定提取职业风险基金，目前全国各省做法不一：有的规定办理了责任保险就不需再提取职业风险基金，有的规定责任保险费与提取的职业风险基金必须达到事务所业务收入的10％，有的规定办理了责任保险后仍要按规定提取职业风险基金。笔者认为，无论是责任保险还是职业风险基金都能在事务所发生职业风险时起到赔偿的作用，因此办理了责任保险的事务所可以不再提取职业风险基金。至于究竟是办理责任保险还是提取职业风险基金可以由事务所自行选择。但由于我国注册会计师行业职业责任保险起步较晚，目前还很不规范很不完善，因此行业管理部门应抓紧研究责任保险条款，推荐较好的保险公司，以保障事务所的合法权益。
问题四：职业风险基金的管理问题。目前事务所职业风险基金是由事务所自行管理的，虽然累计的职业风险基金数额较大，但只是停留在帐面上，只有很少部分对应在货币资金上，部分用于购房、买汽车等购置固定资产上面，部分用于日常办公费用等，没有起到职业风险准备金的作用。因此，不加强对职业风险基金的管理，提取再多也没有意义。笔者认为职业风险基金应该由行业管理部门为事务所开设专户，进行专户储存。发生职业风险需赔偿时由行业管理部门进行拨付，不足部分由事务所补足。职业风险基金不得移作他用。
问题五：职业风险基金的处理问题。在事务所正常运营阶段，一般不会涉及到职业风险基金的处理问题；而在事务所终止清算阶段，这个问题就变得非常突出。1999年事务所脱钩改制时，为妥善处理事务所结余的风险基金，财政部在有关文件中规定：对事务所结余的职业风险基金的处置，要与承担过去事务所风险责任相结合，其留取由挂靠单位与事务所协商确定，由占有方对改制前事务所的职业风险承担责任。当时大多数挂靠单位出于各种考虑都将职业风险基金留给了改制后的新事务所。对挂靠单位留在事务所的职业风险基金如何处理，目前行业内主要有两种观点：一种观点是不能分配。理由是改制前的职业风险基金属于国有资产，事务所解散应该收归国有；另一种观点是可以分配，理由是财政部文件已经明确，由占有方对改制前事务所的职业风险承担责任，事务所作为占有方，由于其解散后主体地位已不存在，根本不需要再承担责任。对改制后事务所提取的职业风险基金，也有两种观点：一种观点是不能分配，虽然事务所法律主体地位已不存在，但由于注册会计师行业的特殊性，在事务所存续期间，并非所有的潜在职业风险都能够暴露出来；另一种观点是可以分配，理由是按照公司法规定，公司清算时所有的债权债务都应纳入清算范围，事务所也是进行工商登记的公司。职业风险基金作为一种或有负债，也应纳入清算范围。笔者认为，无论是改制前还是改制后的职业风险基金，可以进行分配，关键是必须等到法律追诉期结束后再分配。事务所解散时，职业风险基金可以由行业管理部门进行托管，专户储存。
三、当前应采取的主要措施
（一）应抓紧修改注册会计师法。现行注册会计师法对事务所和注册会计师的民事诉讼时效未做具体规定，根据民法规定，民事诉讼时效最长可达20年。这进一步加大了对职业风险基金的处理与管理难度。由于注册会计师业务，特别是审计业务具有较强的时效性，因此国际上对事务所和注册会计师承担民事责任的诉讼时效一般为5至8年，我国20年的民事诉讼时效在这儿显然过长了。
（二）应抓紧制订事务所职业风险基金管理办法。该办法中应该明确职业风险基金的性质、用途、提取比例、最高限额、清算与托管要求等。
（三）行业管理部门应采取有效的控制与监管手段，加强对职业风险基金的监管力度。如建立职业风险基金的专户储存与托管制度等，并应强调职业风险基金必须专款专用，在民事诉讼时效期前不得用于分配。
总之，无论从法律要求还是从对社会公众负责角度考虑事务所提取职业风险基金都是必要和必需的，关键是要加强管理。目前，在财政部没有新规定出台之前，事务所仍应按以往规定提取并使用职业风险基金。
对会计师事务所职业风险基金的提取及其管理问题的探讨
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